王雍君：数字经济时代的税制改革观

税制评价作为财税领域的核心议题，贯穿于税制改革全过程，始终备受关注。税制评价主要涵盖两大关键维度：一是基于现行税收原则对税制优劣进行原则导向性评价；二是采用目标导向方法对税制改革成效进行考量，具体涉及目标实现程度、改革及时性及实施代价等。自亚当·斯密提出著名的税收四原则以来，税收原则的内涵不断丰富发展，已成为评价税制优劣的理论基准。税收原则不仅为税制评价提供了依据，也为税制改革指明了应然方向。与此同时，税制与经济发展密切关联，如何实现产业发展、环境保护以及低收入者税负减轻等政策目标，已成为驱动税制改革的重要因素。

总体而言，税制改革受到政策目标和税收原则的双重驱动，两者共同影响税制改革的方向和成效。数字经济时代，税收原则依然具有合理性与有效性，但实施难度与障碍显著增加。究其原因，在于传统经济中显著的“税收联结度”在数字经济中趋于弱化甚至消失，数字资产价值创造与贡献归属的识别难题进一步加剧了基于单一原则进行评价的难度。此外，数字化产品与服务的崛起亦对税制改革提出了新挑战。在此背景下，税制改革面临双重挑战：一方面要重建税收原则在数字经济中的实施有效性；另一方面需追求诸如约束数字平台无序扩张等特定政策目标。

在税制评价与改革的进程中，有三个核心问题至今尚未得到充分探讨与解答。第一，在忽视无谓损失（deadweight loss）和信息约束（information constraints）的情况下，仅凭税收原则评价税制是否充分？第二，目标导向驱动的税制改革是否适当？第三，以原则与目标结合为切入点应对数字经济税收挑战，是否具备合理性与可行性？当前，税收理论对无谓损失的研究已颇为深入，并将尽量减少税制整体无谓损失作为税制设计的关键目标，但既有研究未能明确如何整合无谓损失、信息约束与税收原则，从而构建综合性的税制评价模式以替代传统单一原则评价框架。本文旨在通过提出基于“无谓损失—信息约束—税收原则”的综合评价框架（以下简称“‘铁三角’框架”），将三者紧密结合，为税制改革提供更为综合、可靠的评价模式。

数字经济进一步凸显了综合评价的重要性和紧迫性。一方面，在既定收入目标下，税收的扭曲效应和无谓损失被放大。相较于传统经济，数字经济的价格弹性、收入弹性与要素替代弹性显著提升，空间流动性、经济开放性与竞争性持续增强，使得“经济人”对税收变动的反应更为敏感。另一方面，数字经济在税基度量和税收管理等领域系统性重塑了税收制度的信息约束。与无谓损失类似，信息约束在数字经济时代亦被强化甚至重构。在此情形下，若税制评价与改革忽视无谓损失与信息约束，将显著增加税制风险并引发负面后果。此外，税制改革的复杂性在于，改革过程本身常伴随不可忽视的无谓损失，并可能推高信息门槛与成本。上述发展趋势表明，单一税收原则已难以适配数字经济的现实诉求，税制评价亟需采用更全面、更充分的标准（详见图1，略）。

运用“铁三角”框架评价税制的要义主要体现在以下三个方面：首先，确保无谓损失和信息约束不被忽视，并与税收原则保持同等重要程度；其次，需通盘考虑，确保三个视角的评价相互协调且一致；最后，强调预见性，要求评价者与改革者通过因果分析法充分预判潜在非预期后果，将其作为决策工具以发挥事前防错纠错机制的作用。鉴于预防价值往往高于预期，还应设定安全边际作为缓冲，以应对最不利情景。

税收原则对限制课税权、保护纳税人和促进经济社会发展至关重要，但作为税制评价标准的固有局限性不应被忽视。首先，税收原则的内部构成缺乏统一性与整体性。税收原则是由诸多具体原则构成的体系，但由于原则间价值取向各异，相互冲突在所难免。与此同时，原则的分散性致使税制评价通常是局部评价而非整体评价，对多项原则的运用与取舍始终存在困难。其次，税收原则预设不存在无谓损失，导致税制评价（甚至是税法规范、税收征管实践）普遍未对无谓损失给予充分考虑。忽视无谓损失意味着忽视税收收入隐含的经济社会代价。尽管税收制度的建立旨在终结劫掠体制，虽能降低无谓损失，但无法完全消除该损失。当税制设计或征税方式不当时，无谓损失可能过高，其程度甚至足以抵消税款本身所带来的收益。最后，税收原则假设税制不存在信息成本，信息可被免费取得和使用。这与现实相去甚远，现实中不存在零信息成本的税制。实际上，税收体系的各个方面都依赖相关信息才能运作，除税基度量和税收管理外，纳税人与税务机关之间的互动（如税务稽查和纳税服务）也需要彼此了解相关信息。在无法零成本获取和使用信息的情况下，信息约束是真实存在的，一如资源稀缺性约束。

目标导向的税制改革同样有其局限性。其一，目标设定和改革议程可能与某个单一税收原则产生偏离，进而诱发税制风险。其二，追求目标必然付出代价，除了可见成本，还有难以计量的无谓损失，其损失规模甚至可能远超可见成本。在政策多变和不连贯的情况下，大型复杂的税制改革往往代价不菲。其三，目标导向在方法论上存在缺陷，因为无论目标为何，达成目标的努力都势必遭遇信息约束。综上所述，由于忽视无谓损失和信息约束，基于税收原则和政策目标的税制评价与改革往往既不充分也不适当，还会引发诸多连带问题。为此，应把无谓损失作为首要评价标准，同时将信息约束作为重要评价标准纳入税制评价框架。

撇开合法性和正当性，税制的首要问题是实现给定收入目标的无谓损失最小化。无谓损失缩减经济税基，进而减少税收。在税率进入拉弗曲线（Laffer Curve）描述的税率禁区时，提高税率会急剧缩减税基和税收，导致经济与财政的“双输”局面。在数字经济条件下，征收给定收入所产生的无谓损失会被迅速放大。以下三个理由能够充分表明，无谓损失为何应被当作首要的评价标准。

（一）后果预见比目的重要

税制的一般目的首先是为政府筹措必要收入，其次是调节经济社会活动。税制目的的达成通常伴随有难以逆转的负面后果。但负面后果并非不可预见，在行动时运用基本的因果分析便可厘清可能后果，进而及时采取必要行动以防止损失扩大。由此观之，评价税制的首要标准应是对无谓损失的理性预见。好的税制与税制改革，首先不应是税收原则和政策目标的产物，而应是对无谓损失进行充分预见、继而嵌入事前防错纠错机制的产物，无论政府用其追求怎样的目的和目标。

（二）回到合理起点

税收制度的合理起点是节制无谓损失。回溯历史，税收对人类文明的非凡贡献集中体现在：终结过于沉重的劫掠体制，从而释放经济体系的生产力和民众的创造力。税收是人类文明的必要代价。这个命题有两层含义，即征税不可能没有无谓损失，但无谓损失应被最小化。数千年来，税制由此产生、发展和演化，其结局主要取决于政府对钱财和无谓损失的权衡。一般而言：王朝早期通常重视休养生息和轻徭薄赋，注重节制无谓损失；王朝中后期情势逆转，收入目标压倒一切，最终导致经济与财政崩溃、王朝瓦解。某种意义而言，王朝周期律的税收叙事也是无谓损失叙事：历史上，专制政体使人民贫穷的主要原因，更多的是其妨碍人民发展生产，而非主要在于夺走人民的生产成果。人类进入民主时代后，有了可节制无谓损失的公共决策程序和机制，但要激活并使其发挥作用，就得将无谓损失最小化的理念阐释并应用于税制评价。纵观历史，忽视无谓损失带来的中长期经济社会后果，远甚于背离公平、效率等税收原则的负面后果。

（三）无谓损失的财政幻觉很强

无谓损失的测算应当是从社会角度衡量征税引发的净损失，即全社会承担的社会机会成本。问题在于，无谓损失通常是隐性的和逐步累积的，很难立即、全面显现，更不会被记录于政府财政账目和个人税单。严重的财政幻觉导致“攸关每个人福利的事，却无人关心”，除非最差情形（清算日）临近或者到来。

测算无谓损失通常难以得到确切数字。实证研究表明，在西方国家，就无谓损失而言，公共部门每支出1欧元就会产生1.2～1.3欧元的福利损失。考虑到法治与税制成熟度存在差距，以及税收管理能力和技术能力的差距，我国的这一数值可能会更大。即便缺乏精确的数据支撑，从源头上对无谓损失进行有效节制仍十分必要。无谓损失源自市场扭曲效应，主要是指课税行为对各类相对价格的影响程度，即替代效应（substitution effect）。具体而言：商品税的征收会提高应税商品的税后价格，导致市场需求与供给减少；所得税的征收会降低劳动者的税后小时工资率（即相对价格），进而致使劳动供给减少；增值税的进项抵扣机制提高了无法进行进项抵扣的无形要素价格，诱导企业使用有形要素替代无形要素。

最优课税理论主张采纳技术健全性强的税制来节制无谓损失。早期路径关注区别对待税制，依据价格弹性高低设计多重税率，弹性越高税率越低，弹性越低税率越高。遵从这种“逆弹性规则”的税制称为拉姆齐税制（Ramsey’stax），其一般表达式如式（1）所示。

式（1）中：Pc表示消费者价格；Ps表示生产者价格；r表示纯利润税税率；（1-r）表示公共部门定价与最优税制之间的差距；Ed表示需求的价格弹性，反映价格变化对需求的影响程度；Es表示供给的价格弹性，反映价格变化对供给的影响程度。

另一类路径是“无差别课税”，即所谓的一次总付课税（a lump-sum tax）。两类路径都寻求采用无谓损失最小化的税制。实践中，区别对待税制遭遇信息过载问题，以致政府无力跨越信息约束的极高门槛条件。而无差别课税则与税收原则相抵触。以个人所得税为例，无差别课税即综合所得税，对工资薪金收入、资本收益等一视同仁，但这与税收公平原则的主张不符。拉姆齐税制和总付课税在实践中所遭遇的难题，彰显出将无谓损失、信息约束作为标准建构“铁三角”评价模式的必要性。

理论上，如果政府在征税过程中能够免费获取并使用所需信息，即不存在信息约束的情况下，政府选择中性税收工具进行征税便能使无谓损失降为零。因此，若要在实现目标财政收入的同时将无谓损失最小化，并兼顾税收公平等原则，就必须考虑信息约束问题。

从信息约束的角度评价税制有三个要点。首先，撇开无谓损失和税收原则不论，信息约束程度较低的税制占优。其次，应充分预见旨在应对信息约束的行动或相关安排引起的负面后果，同时建立相关的应对机制。最后，如果某项税制安排的信息门槛过高，则应考虑其实施的必要性和迫切性。例如，对远程在线交易的境外卖方征税以保护本地供应商公平竞争，除非有适当机制以合理成本降低信息约束，否则由于过高的信息门槛，此类税收征管措施通常难以落实。实践中，基于“当地人使用其线上服务”这一“数字存在”的事实，数字企业应向其采集信息数据的国家纳税。但因信息门槛高，许多国家与政府尚未采取行动。基于上述分析，本文认为有必要把信息约束建构为重要的税制评价标准。

（一）承认信息约束真实不虚

事实上，信息约束与资源稀缺性约束一样真实。由于信息无法免费获取和使用，信息本身就是稀缺资源。科技的发展只是缓解而非终结信息的稀缺性，但同时还会产生新型的信息约束，最明显的是关于数据信息价值的相关问题。例如，数字平台获取的客户和消费者数据价值如何评估？这些数据对价值创造的贡献如何测算？前述价值在数据来源地、用户和消费者之间如何分配？

税制面对的信息约束是多维度的，除了“纯粹”的税收信息，还有经济、政治、法律和纳税人行为等非税收信息，比如预测的经济增长率、通货膨胀率、利率和汇率等参数信息。除了可得性和成本约束，还有数据质量约束，包括相关性、及时性、真实性和准确度等。各类信息约束都影响税基度量、税收管理和征纳互动，进而影响税制财政目标与非财政目标的实现。

尽管数字经济的发展并未改变信息约束这一客观现实，但由此引发的信息约束结构的有利转变却为税制优化创造了新的机遇。传统经济模式下，收集和使用消费信息的成本较高，制约了终端销售税的实施以及目的地原则的应用。与之形成鲜明对比的是，在生产和交换环节征税则具有显著的信息优势。

（二）把信息约束作为税制评价标准

自国家产生以来，政府倾向于选择信息约束较低的税制，因为这意味着获取给定收入所需的信息成本更低。税收理论很少正视信息约束在税制选择和发展中扮演的关键角色，古往今来的税制都是政治和社会选择的产物，在“什么决定选择”这个紧要问题上，信息约束的作用被严重低估。例如，王朝早期施行轻徭薄赋的税制，通常被认为是政府汲取前朝覆灭的教训，为求本朝长治久安而施行休养生息的仁政。在这种认知视角下，信息约束带来的影响多被视为无关紧要。

随着信息经济学的诞生和发展，最优课税理论终于将信息约束纳入分析框架。这始于如下追问：如何使筹集给定收入的无谓损失最小化？由此得出三个命题。首先，如果没有信息约束，即政府能够免费获取相关信息，那么就可以采用中性工具进行征税。这样既能保证税收的公平性，又能确保不产生无谓损失。其次，鉴于信息约束无可避免，政府不得不选择使用扭曲性工具进行征税，并因此承受一定的无谓损失。最后，通过选择扭曲效应较小的税制，可以有效地控制并减少在筹集给定收入过程中所产生的无谓损失。这三个命题都承认了税制的设计、选择和演进必须在信息约束的先决条件下进行。

然而，最优课税理论只是从机械事实和限制选择的角度看待信息约束，并未将其归入评价税制的正式标准，以至于很难明确回答信息门槛是越低越好还是越高越好。而“铁三角”评价模式则将信息约束纳入税制评价标准，认为信息门槛取决于信息约束对无谓损失和税收原则的影响。这为将事前“影响预见”和事后“影响评价”纳入税制评价铺平了道路，焦点是需要仔细权衡“信息约束—无谓损失”组合，以便将其作为采取明智行动的基础。数字经济条件下，上述思路尤为重要，部分原因在于这种权衡有助于推进间接税优化议程。具体而言，零售环节征收大型终端销售税，零售前所有环节再无间接税，其实质是以适当增加信息负荷换取无谓损失降低。继工业化早期以增值税取代周转税后，税制再次面临历史机遇：数字经济与科技变革不仅催生了有利于消费税制的信息约束结构，还提高了政府获取消费信息的能力，包括采纳简易登记制度。如此，生产和交换课税的信息优势缩小，无谓损失较大的劣势扩大，过去很难实现的大型消费税理想模式和目的地征税原则将变得更加可行，进而为时机成熟时增值税最终走向终端销售税扫除了信息障碍。

（三）开发信息约束标准应用指引

评价指引的制定实现了信息约束标准的实用化，通过结合无谓损失分析和税收原则，共同用于税制评价与改革指导。评价指引应主要涵盖以下六个方面。

1.评估三组信息需求。税务机关应借助信息技术和专家资源，针对现行税制或备选改革方案，系统开展税基度量、税收管理和征纳互动的信息需求评估，重点聚焦税基度量需求。典型案例包括：开征数字服务税与代谢流量税，生产型增值税转为收入型/消费型增值税，调整个人所得税税率结构（降低工资薪金税率并提高资本所得税率），以及现行收入分成体制转为附加税体制等。为简化操作，信息需求按大、中、小三级分类即可。

2.评估信息约束程度。采用“供求匹配度=信息需求÷信息供给”评估指标，将信息约束程度划分为高、中、低三级，具体反映信息供给满足需求的水平。评估需同步考量技术手段、信息系统及简易登记制度等供给端要素。

3.评估信息约束引发的无谓损失。依据最优课税理论的“税率平方律”，无谓损失与税率平方呈正相关。税率提升10%将导致无谓损失增至原值的1.21倍，此效应在小额课税中已显著，大额课税时增幅更为剧烈。该规律印证拉弗曲线对高税率的警示，如增值税进项抵扣机制所示：税务机关因获取“无形要素投入”信息的成本过高而禁止抵扣，虽规避管理难题，却引发抑制创新、扭曲竞争等重大无谓损失。实践中虽采用简化规则、多重税率等变通方案，其负面效应常被忽视。

4.评估信息约束产生的管理成本。除了无谓损失，信息约束还推高税收管理成本，涵盖信息系统建设、运维及升级支出。此类可见成本最终由纳税人承担，却鲜少被公开披露。因此，税制评价必须纳入管理成本与遵从成本核算，防止系统性低估。

5.公民反馈与税收评估。决策者需建立机制倾听并回应公民“税收声音”，特别是受特定税种影响的群体意见。通过制度设计使代表性纳税人成为评估主体，其基于知情判断（informed judgement）的反馈本身即构成关键税务信息，对优化立法和税制具有特殊价值。税务机关应主动协助公民参与评估，增进其对税制核心价值的认同。

6.非预期后果预见程序。鉴于评估的固有不确定性，应建立误差控制机制强化可靠性。重点完善非预期后果预判程序，构建前瞻性制度框架。相较于质疑政府目标实现能力，更应着力健全后果预见机制，发展进化式理性体制。

“铁三角”框架适用于评价整体税制或其组成部分，定性评价与定量评价相结合对提升可靠性和可信度至关重要。鉴于数据可得性限制，本部分以增值税为例，阐释“铁三角”框架定性评价的关键要点。需特别说明，在税收原则评价或影响评价中，税收成本、纳税遵从成本与逃税问题应单独评估。

（一）无谓损失视角下的增值税

增值税的底层逻辑是税收中性，旨在通过最小化无谓损失实现大规模税收收入筹集。这与经济学家推崇的“广税基、低税率”模式高度契合。理论上，增值税融合收入目标、效率与公平于一体，中性特征是其核心优势。但该优势的实现需满足六个严格条件：普遍征税、单一税率、完全抵扣、无税收减免、目的地课税及非经济调节功能。实践中，各国增值税制度均无法完全满足这些条件，即便是普遍征税原则也未能覆盖家务劳动和地下经济活动。可以说，增值税的理论优势在现实中几无实现可能。

数字经济条件下，增值税征管困境源于“进项抵扣”机制在完整性、准确性、及时性与可靠性方面的系统性缺失。其中无形要素的抵扣问题尤为突出：数字资产创新能力、先进工艺转化能力等新型生产要素，在工业经济时代尚未形成或影响微弱，而今已成为价值创造的核心驱动力。现行制度对无形要素抵扣的限制不仅导致巨额无谓损失，更严重抑制创新活力与经济动能。同时，有形要素抵扣不全现象普遍存在，引发舞弊风险与逃税漏洞。因此，增值税改革应以遏制无谓损失为首要任务，其次是降低管理及遵从成本。一言以蔽之，唯有将无谓损失控制置于收入目标之上，方能推动税制现代化进程。

（二）信息约束视角下的增值税

受进项抵扣机制、无形要素认定、多重税率设计及征管环节复杂化等因素影响，“应纳税增值额”的度量面临极高信息约束。这在税收管理、遵从行为及征纳互动中表现尤为显著。工艺创新、品牌价值、数字资产等无形要素的持续扩展，进一步加剧了信息获取难度。鉴于增值税信息约束的特殊性与严重性，基于该视角的评价较其他税种更具紧迫性，具体操作应遵循前述六项指引。

（三）税收原则视角下的增值税

针对增值税的特性，建议采用以下五项核心原则开展评价。

1.中性原则：评估政策对不同经济活动的干预程度，如数字产品免税、低值进口商品免税等非中立性安排。

2.效率原则：重点考察税收管理成本与遵从成本的控制成效。

3.简明确定原则：检验法规条款的清晰度与可预见性对纳税人决策的影响。

4.有效公平原则：核查税款征缴时效性、重复征税规避度及逃税防控机制。

5.灵活适应原则：评价制度对经济科技发展的响应能力。需特别注意区分“概念税制”的理想化特征与“实际税制”的操作性缺陷，确保税制评价聚焦现实税制改进。

本文构建的“铁三角”框架通过整合无谓损失、信息约束与税收原则三维评价标准，能够显著提升税制评价的系统性与科学性。“铁三角”框架将改革焦点从单纯的目标设定转向标准建设，能够有效规避多元目标之间的冲突，其核心价值在于为数字经济时代的税制改革提供方法论指导，即税制进步的本质在于遵循评价标准而非单纯追求政策结果。作为公共决策的产物，税制改革成功的关键在于确立并恪守无谓损失控制、信息约束优化及税收原则遵循三大基准，而非简单追求预设目标。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第5期。）