当前，中国经济发展正处于转型升级的关键时期。面对复杂多变的宏观环境，经济政策更加注重增强内生动力，激发市场活力。作为企业在市场竞争中实现资源整合、优化产业结构的重要手段之一，并购重组活动也是政策制定者关注的重点。
纵观近年，我国在支持企业改制重组及事业单位改制方面出台的一系列税收优惠措施，涉及契税、土地增值税、印花税等多个税种。然而，就印花税优惠政策而言，此前主要集中在企业改制、合并分立等少数情形，涵盖范围相对有限。
为进一步激发市场主体发展动能，财政部、国家税务总局于2024年8月27日联合发布了《关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告》（财政部 税务总局公告2024年第14号）(以下简称“14号公告”)[1]，在原有税收支持措施的基础上，进一步扩大了印花税优惠的适用范围和力度。
一、14号公告内容概述
14号公告在原财税[2003]183号文（以下简称“183号文”）的基础上，对企业改制重组、破产清算以及事业单位改制等方面的税收支持措施，进行了系统性完善和优化提升，旨在进一步助力实体经济高质量发展。公告的亮点内容主要体现在以下几个方面：
图1：14号公告概述
14号公告将于2024年10月1日起执行至2027年12月31日，并且同时废止183号文。
二、新政要点解析
为了更好地理解14号公告带来的变化和机遇，我们将对其中的关键条款进行详细解读。以下是对几个重点优惠政策的具体分析：
1. 新设企业新启用账簿相关的印花税处理
根据现行《印花税法》，应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额，适用税率为0.025%。14号公告中将企业改制重组和事业单位改制过程中新成立的企业，其新启用的营业账簿记载的实收资本（股本）和资本公积问题明确如下：
►非应税部分：
改制重组前已缴纳过印花税的金额不再重复缴纳印花税。
►应税部分：
改制重组前未缴纳印花税的金额，以及新增加的部分（如评估增值、债转股等），应当按0.025%缴纳印花税。
企业其他会计科目记载的资金（如股东捐赠、盈余公积转增资本等）转为实收资本（股本）或者资本公积的，应当按规定缴纳印花税。
►免税部分：
经国务院批准实施的重组项目中，债务人因债转股增加的实收资本、资本公积，可以免征印花税。
2. 改制重组前已签订合同的印花税处理
根据14号公告，企业改制重组以及事业单位改制前书立但尚未履行完毕的各类应税合同，由改制重组后的主体承继原合同权利和义务且未变更原合同计税依据的，改制重组前已缴纳印花税的，不再缴纳印花税。然而，在政策适用中，纳税人需要厘清具体适用情形：
►适用范围：
改制重组中产生的新企业不再缴纳印花税的应税合同，须同时满足以下条件：
应税合同须在事前书立、且未履行完毕
该应税合同由新主体（即改制重组中产生的新企业）继承
合同的权责范围未变更
前主体已就该应税合同缴纳印花税
3. 14号公告的适用范围
►企业改制的适用主体和条件
企业改制包括三种情形：
非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司
有限责任公司整体变更为股份有限公司
股份有限公司整体变更为有限责任公司
同时须满足以下条件：
改制后的公司须承继原企业的权利和义务
原企业的投资主体在改制后的公司中须存续，且持股权（股份）比例超过75%
►事业单位改制的适用主体和条件
事业单位须按照国家相关规定改制为企业，且原出资人（包括履行出资人职责的机构）存续，且在改制后企业的持股比例超过50%，方可适用14号公告中的印花税政策。
►企业重组
14号公告中的企业重组，具体来说包括：
合并：吸收合并、新设合并，合并后存续的公司或者新设的公司将承继合并各方的债权、债务
分立：分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。
其他资产或股权出资
划转、债务重组
►同一投资主体内部划转
根据14号公告，同一投资主体内部划转土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权书立的产权转移书据，免征印花税。其中“同一投资主体”的定义为：
母公司与其全资子公司之间
同一公司所属全资子公司之间
同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司、个体工商户之间
因此根据以上定义，母公司与其非全资子公司之间，或同一母公司下属的非全资子公司之间不可适用内部划转不动产产权免税的规定。
►何为“投资主体存续”
根据14号公告，上述“投资主体存续”，是指原改制、重组企业出资人必须存在于改制、重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动，但应满足上述持股比例要求。
三、与改制重组相关的印花税待明确事项
14号公告对企业改制重组及事业单位改制涉及的印花税优惠政策进行了系统梳理和针对性完善，释放了支持市场主体发展的积极信号。然而，在实操中可能仍有一些涉及印花税问题亟待明确：
1. 以持有股权出资而发生的股权转让行为
根据现行规定，股权投资双方对企业股权转让所立的书据，需根据产权转移书据缴纳印花税。根据14号公告规定，企业以持有股权出资成立的新企业，其新启用营业账簿记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额，原已缴纳印花税的部分不再缴纳印花税，未缴纳印花税的部分和以后新增加的部分应当按规定缴纳印花税。
然而，在以股权作价投资的情况下，股权转让是否发生印花税纳税义务在实务中存在一定争议。一种观点认为，股权作价投资实质上包含了两个业务环节：一是股权转让，二是对被投资企业的投资。因股权权属发生了转移，对应的股权转让合同应当缴纳印花税。但也有观点认为，股权投资是一项复合交易，股权转让只是整个交易的组成部分而非独立业务，不应单独征税。
对此类交易，财税[2010]7号文[2]规定，投资人以其持有的上市公司股权进行出资而发生的股权转让行为，不属于证券（股票）交易印花税的征税范围，不征收证券（股票）交易印花税，明确了上市公司股权投资无须征收印花税。然而，对于非上市公司股权投资，现行法规尚未明确相关股权转让环节是否可以适用免征印花税的规定，导致税企之间对于股权投资中的股权转让环节如何缴纳印花税存在不同理解，影响了税收遵从的确定性。
2. 跨境股权转让协议涉及的印花税问题
根据《中华人民共和国印花税法》(以下简称“《印花税法》”)及财政部 、国家税务总局公告2022年第22号（以下简称“22号公告”），“境外书立在境内使用的应税凭证，应当按规定缴纳印花税”，且对“境外书立在境内使用”的相关情形予以列举式规定，其中包括“应税凭证的标的为股权的，该股权为中国居民企业的股权”。
在一些跨境重组案例中，境外投资双方通过电子方式签署股权转让合同，境内被投资企业则根据合同约定办理股东变更登记。对此，税务机关所遵循的执行口径是，即使股权转让合同签署地在境外，但合同标的为境内企业股权，即应视为“在境内使用”，需就合同金额缴纳相应的印花税。
然而，在印花税缴纳的实际操作中仍存在一些模糊地带，例如如何确定境外纳税义务人在境内缴纳印花税的具体责任主体。从法规层面来看，境外纳税人如有境内有代理人的，可以以其境内代理人为扣缴义务人，但未对其境内代理人的身份，以及代扣代缴义务做强制规定。现行法规通过“代理人”的概念，允许境外企业的交易对手方、税务中介或其他境内机构协助境外企业履行纳税义务。因此，在现行法律框架下，进一步强化代理人的代扣代缴义务，尚需考虑与民事代理制度的衔接以及实务操作的可行性。由此推测，对于代理人代扣代缴义务做强制规定的可能性较小。
此外，我们了解到各地税局正在探索优化境外企业自行申报印花税的缴纳渠道和程序，提升纳税服务水平。期待未来印花税法规能够进一步细化，从而提高纳税人的遵从确定性。
3. 改制重组相关的其他税收优惠政策
符合条件的改制重组可选择对其交易中的股权支付暂不确认资产转让所得或损失，不征收企业所得税，而将纳税义务环节递延至以后处置资产或转让股权的环节实现，从而实现了所得税的递延处理（即特殊性税务处理）。
除印花税和企业所得税外，改制重组相关的税收优惠政策还包括契税、土地增值税、增值税等：
图2：改制重组相关的其他税收优惠政策
结语
根据我国财政部发布的统计数据[3]，2024年1月至7月印花税收入为2,120亿元，仅占同期全国税收收入的1.91%。当前，世界经济形势复杂多变，国内发展也面临诸多挑战，许多企业为求生存谋发展，可能须通过资产重组、并购分立等方式自我革新、力求突围。虽然印花税的整体税款收入规模不大，但印花税优惠政策适用范围的扩大，是税收政策顺应经济发展需求，为企业送去“及时雨”的体现。
同时，我们期待随着税制改革的纵深推进，税收政策能够更加精准、有力地助力企业渡难关、促转型。
企业应密切关注税收政策动向，以促进自身平稳发展。我们也将持续追踪相关税收政策动向，并及时为您传递最新资讯。如您在政策理解与适用方面存有任何疑问，欢迎随时联系，我们的专业团队将竭诚为您提供个性化的税务咨询与服务，携手并进!
本文作者：
沈瑛华
大中华区税收政策主管合伙人
安永（中国）企业咨询有限公司
注：
本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务、法律或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。