杨畅：消费税概念的广义与狭义——当前经济与政策思考（2022.1.14）

1 总论

1、研究消费税扩围，基本前提是对消费税的基本概念予以厘清。

2、中国对“消费税”采取的是列举法，在《中华人民共和国消费税暂行条例》中，并未明确“消费税”的基本概念，而是列举征税对象的方式，明确征收范围。

3、从发达国家和地区的经验来看，消费税存在Consumption Tax、Retail Sales Tax、Special Consumption Tax、Excise tax以及Excise Duty等不同表述，含义大相径庭。

4、OECD对“消费税”采取广义概念。根据OECD的《2020年消费税趋势》，广义的消费税（Consumption Tax）通常包括针对商品和服务的一般税（Taxon general consumption，一般消费税）和针对特定商品与服务的税。其中“一般消费税”包括增值税（VAT）或商品和服务税（GST）、销售税以及其他商品和服务的一般税；针对特定商品与服务的税则包括狭义消费税（Excise taxes）、关税与进口税以及特定服务税（如保险和金融服务）。

5、此外，日本的“消费税”，更类似于“广义消费税”中的增值税，实质就是指对货物和服务在多环节征收的增值税。

6、全球大多数国家消费税往往采取“狭义消费税”的概念，通过明确征税对象为特定商品以及特定服务予以界定。

“加大消费环节税收调节力度，研究扩大消费税征收范围”是当前明确的政策方向，但研究消费税的扩围方向，需要对消费税的基本概念予以厘清。我国《中华人民共和国消费税暂行条例》，并未对“消费税”的基本概念或定义予以明确，而是采取列举法，“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税。消费税的税目、税率，依照本条例所附的《消费税税目税率表》执行”，通过明确具体征税对象的方式，来表明消费税的征收范围。

在“消费税”对应的英文表述中，也存在Consumption Tax、Retail Sales Tax、Special Consumption Tax、Excise tax 以及Excise Duty等不同名词，对应的范围与使用的实际，往往存在一定的偏差，导致对于“消费税”的理解存在争议。

OECD在《2020年消费税趋势》报告中对消费税采取的是广义概念（Consumption Tax）。报告指出消费税（Consumption Tax）通常包括针对商品和服务的一般税（Tax on general consumption，一般消费税）和针对特定商品与服务的税。

其中“一般消费税”包括增值税（VAT）或商品和服务税（GST）、销售税以及其他商品和服务的一般税；针对特定商品与服务的税则包括狭义消费税（Excise taxes）、关税与进口税以及特定服务税（如保险和金融服务）。

图表1 OECD对Consumption Tax的定义

资料来源：OECD《2020年消费税趋势》、中泰证券研究所

图表2 消费税（Consumption Tax）的构成

资料来源：OECD《2020年消费税趋势》、中泰证券研究所

在广义消费税的各细分税种上，OECD也进行了相应的明确：

增值税（VAT）是针对产品的各个阶段，由企业缴纳的税种；这是一种范围广泛的税，通常涵盖大部分或所有商品及服务，但生产者有义务向政府支付其销售的增值税和其购买的中间消费或资本形成的增值税之间的差额，增值税通常不针对向非国民的销售（即出口）收取。

图表3 OECD对VAT的定义

资料来源：OECD词汇表、中泰证券研究所

根据OECD的表述，零售销售税是针对一般消费行为征收的税，只在产品向最终用户进行销售的最后环节予以征收。与增值税的分阶段征收不同，零售销售税只在零售商向最终消费者销售时，对最终消费征税，征税环节较为集中。

征收零售销售税的典型国家是美国。在美国，零售销售税并不是“国家税”，是州和地方政府一级征收的“次国家税”。目前，50个州中的45个州、数千个地方税务管辖区征收零售销售税。一般来说，地方零售销售税的覆盖范围与州一级税相同，所以直接由州一级进行管理，实质上只是在州税率基础上增加了地方税率，征得的额外收入分配给地方。

美国的各州、地方的销售税率差别很大，从1.76%（阿拉斯加）、4.44%（夏威夷）和5.46%（威斯康辛）到9.53%（田纳西州）、9.52%（路易斯安那州）和9.47%（阿肯色州）。有五个州没有州级销售税（阿拉斯加、特拉华、蒙大拿、新罕布什尔和俄勒冈州），其中只有阿拉斯加州允许地方征收地方销售税，蒙大拿州允许在地方度假区征收税。

狭义消费税包含对于特殊种类商品征收的特殊税种，典型代表例如酒精饮料、烟草和燃料；消费税可能在生产和经销的任何环节征收，通常根据产品的重量、强度或数量进行评估。

图表4 消费税（Excise duties）定义

资料来源：OECD、中泰证券研究所

日本对消费普遍征收广泛的消费税（Consumption Tax）。在日本销售和供应商品和服务都将缴纳消费税，纳税人是进行参与销售的商业实体。为了避免重叠征税，商业实体缴纳的消费税为销项税和进项税的差额。商业实体支付的消费税会被视作成本，加入商品销售价格内，最终由消费者承担，这种纳税人和税负承担者不同的税种是典型的间接税。

图表5日本对消费税（ConsumptionTax）的定义

资料来源：日本财务省、中泰证券研究所

日本消费税满足多环节征税的特点，重点关注商品和服务的消费；尽管税负由最终消费者承担，但由商业实体缴纳税款；从制造到批发零售，各个阶段商业实体缴纳的消费税总额相当于最终消费者承担的消费税总税负。从日本对消费税的描述中不难发现，其所谓的“消费税”实质上与OECD所描述的增值税特征较为契合。

图表6 日本消费税满足多阶段征收的性质

资料来源：日本财务省、中泰证券研究所

韩国针对指定的纳税人征收特殊消费税（Special excise tax），采取列举法对特殊消费税的概念进行界定，列举了三种满足特殊消费税纳税人的情况：

（1）生产或进口相关应税商品（例如空调、老虎机、豪华家具/地毯、石油产品）的人；

（2）销售应税商品的人，相关商品包括珠宝（除了用于工业用途的钻石）、未经加工的原石（如珍珠）、龟甲、珊瑚、琥珀等产品；

（3）一些应税场所的经营者，相关场所包括赛马场、自行车赛场、老虎机厅、高尔夫球场、赌场、夜总会等场所。

特殊消费税包含三档税率，20%（如珠宝、贵金属制品、贵重皮毛制品、豪华相机、高尔夫球产品、游艇等）、15%（电冰箱、电动洗衣机、彩电、咖啡）、10%（饮品和“保健产品”）。

图表7 韩国特殊消费税（Special excise tax）定义

资料来源：韩国贸易投资促进机构（KOTRA）、中泰证券研究所

印度中央消费税（Central Excise duty）的应税事项为“制造品”，货物一经制造，即产生中央消费税责任；应缴纳消费税的制造品需满足四个条件：存在制造商、制造商位于印度、制成品最终成为商品、商品在征税范围规定的税目内。2017年，印度进行了重大税制改革，商品服务税（The Good andServices Tax，GST）正式实施，商品服务税的性质类似于增值税，在所有交易环节征税，并根据商品或服务在印度各邦内部或跨邦流转的不同又区分为CGST（邦内流转、国家征收）、SGST（邦内流转、地方征收）、IGST（跨邦流转、国家征收）。税制改革后，印度中央消费税的征收范围缩小，当前仅对石油制品和酒精饮品征税。

东南亚国家也普遍征收狭义消费税，且名称存在差异，例如泰国的Excise Tax、新加坡的Excise Duty。泰国税法指出消费税（Excise Tax）的纳税人为制造商、进口商、服务提供商或根据税法要求承担消费税负担的其他人。泰国消费税将服务也列入了征税对象，包括通信服务、按摩院、夜总会和迪斯科厅、赛马场、高尔夫球场等。新加坡将“Customs duty”（关税）和“Excise duty”（消费税）合称为“Duties”,他们的应税商品为“Dutiable goods”。其中关税是对进口到新加坡的货物征收的税，不包括消费税，消费税是对在新加坡制造或进口到新加坡的货物征收的税。消费税和关税以从价或特定税率计税。从价税率是货物完税价格的百分比（例如，完税价格的20%），特定税率是指每单位重量或其他数量的特定金额（例如，每千克388.00新元）。应课税品分为四类：酒、烟草制品、机动车辆、石油产品和生物柴油混合物。

图表8 新加坡的消费税定义

资料来源：新加坡关税局、中泰证券研究所

澳大利亚的消费税（Excise duty）针对在澳大利亚生产或制造的产品征税，消费税的应税商品包括：酒精、燃料和石油、烟草。新西兰消费税（Excise）针对国内生产的烟草、燃料和酒精征税。

在新西兰制造、销售或赠送消费税应税产品——酒精、燃料和烟草产品，政府将对这些产品征收消费税。企业还必须为生产和储存这些产品的区域办理许可证。进口相关货物时，也按照消费税征税，相当于货物在新西兰制造时适用的消费税责任。出口货物不需缴纳消费税。

图表9 新西兰消费税定义

资料来源：新西兰关税服务网站、中泰证券研究所

美国的消费税（Excise Tax）由联邦、州政府征收。根据联邦政府的描述，消费税是针对商品和服务的消费而不是收入。消费税仅适用于特定商品（particular commodities），而并非像销售税广泛适用于大类商品。消费税和销售税的征收主体也有差异，消费税由联邦政府征收，而宽税基的销售税并未由联邦征收，后者作为各州收入来源由州政府征收。

联邦消费税对多种产品征收，税收的环节多为生产或零售销售环节，因产品而异。就收入而言，最大的单一税种是汽油消费税。其他主要的消费税还有柴油和其他燃料的消费税；卡车、拖车和拖拉机；航空相关税费；啤酒、葡萄酒和蒸馏酒的消费税；烟草产品税；平价医疗法案（ACA）税费（如保险提供商费用、品牌药品费用）；枪支弹药税。另外，联邦电话消费税（federaltelephone excise tax）对通信服务征税，是典型针对服务征税的消费税。

图表10 美国联邦消费税定义

资料来源：《2020联邦税收制度概述》、中泰证券研究所

加拿大的消费税分为Excise tax 和 Excise duty，其中Excise tax在1985年的消费税法（Excise Tax Act）中制定，而2001年的新消费税法中又设置了Excise duty，两者税目有所不同，但都是针对加拿大生产、进口的相关消费品征税。Excisetax主要对燃油效率低的车辆、汽车空调和某些石油产品征收的消费税。Excise duty在税目上有所扩展，对加拿大生产的烈酒、葡萄酒、啤酒和烟草制品在生产环节征消费税，对于进口的相关商品在进口环节征税。

欧盟在2008年建立了共同消费税规定，指出消费税（Excise Duty）是针对销售或使用特定产品（如酒精、烟草和能源）的间接税，消费税的收入完全归征收消费税的国家所有。欧盟国家还达成一致，对部分特定商品至少适用最低消费税率，以防止单一市场的贸易扭曲，确保公平竞争。征收范围方面，欧盟规定成员国需对能源产品和电力、酒精和酒精饮料以及烟草制品征收消费税，成员国还可针对其他产品和服务征收消费税，但不能违反欧盟其他相关规定。

英国的消费税（Excise duty）针对在英国生产、从欧盟其他国家进口、或从欧盟外国家进口的应税商品征税，共列举了十项税目，可归纳为酒精类商品（6类细项）、烟草、碳氢化合物油、气候变化税、生物燃料。消费税在以下几个环节被征收：商品被释放用于消费或可供消费、或进口商在英国接收到商品；供应商远程交货；货物被发现丢失且被发现未缴税；供个人使用的进口商品却被发现后续用于商业用途或出售。在广义层面上，英国的几项消费税被列入在Business Tax（营业税）目录中，该目录还包括了增值税（VAT）、垃圾填埋税（Landfill tax）、航空乘客税（Air Passenger Duty）等。

图表11 英国消费税相关概念

资料来源：英国税务海关总署（HMRC）、中泰证券研究所